Sentencia TSJ 01652: diferencial cambiario en el IVA

La sentencia N° 01652 es un fallo de la Sala Político-Administrativa (en adelante, la Sala) del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), dictado el 17 de noviembre de 2009 y publicado el 18 de noviembre. Resolvió un caso de IVA entre la empresa Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. y el Fisco Nacional, que es el Estado como cobrador de impuestos (el SENIAT). Entre otros puntos, decidió con qué tipo de cambio se calcula el IVA de unas facturas de servicios con montos en divisas: el del día en que se emitieron. El expediente es el 2009-0838 y la magistrada que redactó el fallo fue Yolanda Jaimes Guerrero. El texto completo está en la copia publicada en el manual.

De qué trata la sentencia

La empresa Zaramella & Pavan presta servicios de construcción: excavaciones, drenajes, zanjas, rellenos, instalación de tuberías y carreteras. Facturaba a otras empresas, y los montos de las facturas estaban en divisas extranjeras.

El SENIAT la fiscalizó por el IVA de los doce meses del año 2000. Una fiscalización es una revisión de las cuentas de la empresa. De ella salieron 12 actas de reparo, del 13 de febrero de 2003, que cubren de enero a diciembre de 2000. Un reparo es un cobro adicional que el SENIAT le hace a una empresa después de revisar sus cuentas. El 23 de octubre de 2003 el SENIAT confirmó esos reparos y fijó en total Bs. 455.847.897,00 de impuesto y Bs. 478.640.290,00 de multas. La sentencia trae la tabla mes por mes. Esos montos reúnen todos los reparos del caso, no sólo el del tipo de cambio.

Los hechos: la factura y el tipo de cambio

El reparo que interesa aquí se llama diferencial cambiario. Es la diferencia que aparece cuando el tipo de cambio del día de la factura no es el mismo del día del cobro.

El SENIAT lo describió así, y la Sala lo transcribe:

«diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas en el Libro de Ventas al tipo de cambio a la fecha de su emisión, pero dichas facturas fueron canceladas al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación»

Es decir:

• La empresa registró cada factura en el libro de ventas (donde se anotan las facturas emitidas) con el tipo de cambio del día en que la emitió.
• El cobro llegó después, y el tipo de cambio de ese día era otro.
• Según el SENIAT, esa diferencia generaba una diferencia en la base imponible (el monto sobre el que se calcula el IVA) a favor del Fisco.

El SENIAT fundamentó el reparo en el artículo 51 del Reglamento de la Ley del IVA.

La Sala dejó constancia de que las divisas con las que se pagó a la empresa se registraron en el libro de ventas con el tipo de cambio de la fecha de emisión de las facturas, y de que el propio Fisco lo admitió en el acto recurrido. Por su parte, el tribunal de primera instancia anotó que la empresa no objetó «la existencia ni la cuantía» de esas diferencias.

Lo que alegó la empresa

La empresa respondió que, cuando el monto de una factura está en moneda extranjera, hay que convertirlo al tipo de cambio del día en que se emite la factura, porque la emisión es lo que hace nacer el IVA. Agregó que ninguna norma permite cobrar IVA sobre la ganancia por diferencia de cambio.

Lo que dijo la Sala sobre el diferencial cambiario

La Sala se apoyó en dos artículos de la Ley del IVA. La Sala citó la Ley publicada en la Gaceta Oficial N° 37.006 del 3 de agosto de 2000.

El artículo 25 dice cómo se convierte una base imponible expresada en divisas. La Sala lo transcribe: se establece la equivalencia en moneda nacional «al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurre el hecho imponible». El hecho imponible es el momento en que nace el IVA de la venta.

El artículo 13 dice cuándo nace el IVA. En los servicios sin una regla especial, nace con lo que ocurra primero: que se emita la factura, que se preste el servicio, que se pague, que el pago se vuelva exigible o que se entregue el bien que forma parte del servicio.

La Sala aplicó la Ley del IVA del año 2000, que era la vigente cuando ocurrieron los hechos. El texto de esos dos artículos, tal como lo citó la Sala, está en la copia de la sentencia.

Con esos dos artículos, la Sala razonó así (texto completo del razonamiento):

• Las divisas que cobró la empresa eran los mismos montos que decían sus facturas.
• El hecho imponible se materializó cuando se emitieron las facturas, porque «la expedición de las facturas fue la primera situación acaecida para el perfeccionamiento del referido hecho».
• Por eso la empresa «tenía el deber, conforme a la ley de declarar el tributo en referencia en esa oportunidad».

Y concluyó:

«la Administración Tributaria Regional incurrió en una interpretación errada de las normas comentadas al momento de levantar el reparo por el concepto en estudio»

En consecuencia, confirmó lo que ya había decidido en 2006 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, el primero que vio el caso. Los reparos por diferencial cambiario quedaron anulados y, junto con ellos, las multas que dependían de esos reparos.

Otros puntos que resolvió la sentencia

El diferencial cambiario fue uno de los asuntos del caso. Sin entrar en detalle, la sentencia también trató estos:

• Facturas no asentadas ni declaradas. El SENIAT objetó que la empresa no registró en el libro de ventas de noviembre y diciembre de 2000 unas facturas. La empresa las registró y pagó el IVA después, en declaraciones de febrero, julio y agosto de 2001. Con la revisión contable hecha por un perito (experticia) y los comprobantes de pago, que el Fisco no impugnó, la Sala dio por demostrado el pago y confirmó que ese reparo era improcedente (texto).
• Multas. Las multas ligadas a los reparos anulados quedaron revocadas. La sentencia de primera instancia, que la Sala confirmó, impuso además dos multas de Bs. 336.400,00 cada una por pagar tarde el IVA de noviembre y diciembre de 2000, y ordenó pagar los intereses de mora correspondientes.
• Otros alegatos de la empresa. El tribunal de primera instancia declaró improcedente la solicitud de que el procedimiento se diera por vencido por el tiempo transcurrido. También declaró improcedente el alegato de que la fiscalización se había extendido a un período que no tenía autorizado.

La decisión final

La Sala confirmó la sentencia 051-2006 del 8 de marzo de 2006 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso de la empresa. La parte final del fallo está en el apartado de la decisión.

Dónde leer el texto completo

La copia íntegra está en el manual, con enlaces a cada parte de la sentencia: texto íntegro de la sentencia N° 01652. El texto oficial está en el portal del TSJ.

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